許久不見的稅法釋字-第798號解釋之說明|國試論壇

一、解釋爭點(前言)
財政部之函釋[1]，就90年1月17日修正公布之使用牌照稅法第7條第1項第9款關於交通工具免徵使用牌照稅之規定，
明示應以同一法人於同一行政區域（同一直轄市或縣市）內之總分支機構合計3輛為限，是否違反憲法第19條租稅法律主義？

二、解釋內容節錄
使用牌照稅法第7條第1項第9款規定：
「下列交通工具，免徵使用牌照稅：……九、專供已立案之社會福利團體和機構使用，並經各地社政機關證明者，
每一團體和機構以3輛為限。」查其立法意旨，係立法者考慮國內社會福利團體和機構維持不易，故予以免徵使用牌照稅，
以減輕其經營組織之負擔。其免稅主體係已立案之社會福利團體和機構，免稅客體係經社政主管機關證明專
供該社會福利團體和機構使用之交通工具，且每一團體和機構最多可享有3輛之免稅優惠。
至各該團體和機構是否附屬於同一法人，以及是否設於同一行政區域，則與免稅交通工具數量限額之計算無涉。

又使用牌照稅法第7條第1項第9款規定所稱「社會福利團體和機構」，應包括依各類福利法規及社會救助法規定，
經中央或機構所在地主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會救助為主要目的之非營利機構。
私立社會福利機構應建立會計制度，且法人附設之私立社會福利機構，其機構之財務及會計均應獨立。
每一團體和機構經許可設立在案，具有獨立之財務及會計，得依法向主管稽徵機關辦理稅籍登記，
其雖非法人，亦得為納稅主體。每一團體和機構，既得為稅捐之納稅主體，
則得為依法享有稅捐減免優惠之免稅主體，自屬當然。

函釋稱：「另該條款所稱『每一團體和機構以3輛為限』，為落實社會福利政策之立法意旨並顧及租稅公平，
准以同一行政區域（同一直轄市或縣(市)）內之總分支機構合計共3輛為限。」及
函釋之說明四稱：「……財團法人及其附屬機構免稅車輛數限額，
應依本部92年2月12日台財稅字第0920450239號令規定以同一行政區域（同一直轄市或縣(市)）內之總分支機構合計3輛為限。」限定同一行政區域內之法人及其附設之機構，應合併計算其免徵使用牌照稅之交通工具數量限額，
使同一法人於同一行政區域內附設而各自立案之社會福利機構，其交通工具即使符合
「專供已立案之社會福利團體和機構使用，並經各地社政機關證明」之免稅要件，
亦不能各自依使用牌照稅法第7條第1項第9款規定，於3輛限額內免徵使用牌照稅，
形同以該法人而非每一團體和機構為免稅主體，且限縮免稅客體之範圍，顯與上開規定之免稅要件不符，
並與立法意旨有違。是系爭函縮減人民依法律享有免徵使用牌照稅之優惠，
增加法律所無之限制，於此範圍內，均違反憲法第19條租稅法律主義，應不予援用。

三、延伸學習：租稅法定主義之意義
自釋字第443號解釋開始，我國之法律保留體系便邁入層級化法律保留之領域，
至於法律保留原則在稅法領域之展現，即呈現在稅捐法定主義當中，稅捐係國家依法高權而強制課徵，
人民無法獲得任何有感的對待給付，故常引發不滿而導致反抗，所謂「無代表不納稅」，即為此例。
有鑒於此，
各國之憲法莫不關注稅捐徵收及其相關法律依據，在我國憲法第19條亦有規定：「人民有依法律納稅之義務。」
明確規定納稅義務之正當性必須有民主授權，換言之，國家課稅必以法律授權之形式呈現，此即所謂「稅捐法定主義」
；在法律層級當中，可見於稅捐稽徵法第11條之3「財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，
不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務」，此為將釋憲實務及學說見解而具體化的稅捐法律主義之依據。

另外，在層級化法律保留之要求下，針對人民不同權力侵害之程度，存在有不同相應位階之法律要求，
在稅捐法定主義中，稅捐乃公法上法定之債，代表著對於影響稅捐債權債務關係的成立、變更與消滅之事項稅捐主體、
稅捐客體、稅捐客體之歸屬、稅基、稅率，必須以國會通過之法律規定方屬合憲，屬絕對國會保留之層級，
根據釋字第217號解釋「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、
稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」亦表達相同意旨；
除此之外於釋字第640解釋號亦已承認「稅捐稽徵程序」亦屬法律保留事項。

惟自釋字第565號解釋開始，其理由書第一段：「憲法第十九條規定：『人民有依法律納稅之義務。』
第七條規定：『中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。』
國家對人民稅捐之課徵或減免，係依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令，
且有正當理由而為合理之差別規定者，與租稅法定主義、平等原則即無違背」，
從「依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令」之論述觀察，
可發現我國釋憲實務似乎改變見解，將稅捐之構成要件從絕對法律保留之位階降至相對法律保留。

但學說認為，人民之憲法上義務，僅有男性須完成服兵役之義務，
而受教育的義務在現代社會早已趨近於權利之性質，故實際上僅剩納稅較具有單純的義務性質，
因此對於稅捐之構成要件不可不慎，須具有較高之民意依據，應以國會通過之法律作為課稅基礎，
採取絕對法律保留之位階；除此之外，最高行政法院之決議如有涉及稅捐構成要件，
因決議之性質依照釋字第374號解釋：「最高法院之決議原僅供院內法官辦案之參考，並無必然之拘束力，
與判例雖不能等量齊觀，惟決議之製作既有法令依據，又為代表最高法院之法律見解，
如經法官於裁判上援用時，自亦應認與命令相當，許人民依首開法律之規定，聲請本院解釋，合先說明」，
屬於行政規則，自不應對稽徵機關產生任何拘束力。

四、考點分析
本號解釋是近期最新的一號稅法釋字，解釋爭點為稅法基本三原則當中的租稅法律主義[2]，
屬於法律保留原則之考點，又本解釋雖然涉及使用牌照稅，然而攸關的法條意義並不困難，
因此很有變成考題的可能性，本條也涉及稅捐優惠的規定，在稅捐優惠的違憲審查首重立法目的之探求，
社福機構之稅捐優惠，必然伴隨弱勢救助等等立法目的，也屬於考生可以臨場發揮並作答的範圍。
[1]字號較為不重要故省略
[2]其他兩者為：量能課稅原則以及稽徵經濟原則。