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國試論壇,逃漏稅捐罪之行為要件說明

活動時間:2024/04/27 00:00 至 2024/05/31 20:30止

標籤: 逃漏稅捐罪   不作為逃漏稅   詐術   稅捐稽徵法第41條  

活動摘要:

立法院最近通過逃漏稅捐罪之修法,將法條從原本的稅捐稽徵法第41條逃漏稅之規定:「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者,處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金」,其中法定刑之部分,於民國110年11月30日通過修正,提高逃漏稅刑責,將罰金從現行6萬元以下,大幅提高到1000萬元以下,並增訂個人逃漏稅達1000萬元以上、營利事業漏稅額在5000萬元以上案件加重處罰,可處1年以上、7年以下有期徒刑,併科1000萬元以上、1億元以下罰金。

逃漏稅捐罪之行為要件說明

一、問題意識
立法院最近通過逃漏稅捐罪之修法,將法條從原本的稅捐稽徵法第41條逃漏稅之規定:
「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者,處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金」,其中法定刑之部分,於民國110年11月30日通過修正,提高逃漏稅刑責,將罰金從現行6萬元以下,
大幅提高到1000萬元以下,並增訂個人逃漏稅達1000萬元以上、營利事業漏稅額在5000萬元以上案件加重處罰,
可處1年以上、7年以下有期徒刑,併科1000萬元以上、1億元以下罰金。

本條屬於附屬刑法之範疇,所產生的問題層出不窮[1],除了刑事法學者因不屬於傳統刑法領域而較少有研究之外,
稅捐法學者亦因人力不足、研究量能有限,直至近期才開始將見解訴諸於文章中[2],其中學者所最不滿意者,
即為逃漏稅捐罪之行為認定,其中又以「不作為逃漏稅」究竟是否該處罰,成為學說與食物近30年來不斷衝
突之處,以下說明。


二、逃漏稅捐罪之行為要件
(一)詐術
詐術之意義同欺罔或較為白話文之欺騙,凡事以欺罔或欺騙之手段使人陷於錯誤皆為詐欺,
且使用之手段並無一定之要求,舉凡以言語、動作或文字書信等均構成[3],在本罪當中具體之詐欺行為,
即屬透過欺罔之手段,使稅捐稽徵機關稽徵人員陷於錯誤,而獲得短繳稅款之不法優惠結果。

學說上另有比較德國法制,表達該國見解認為括認定成立課稅或免稅構成要件事實之「行政法院」,
亦可以作為施用詐術之對象,換言之不僅限於稅捐稽徵機關方有施以詐術之可能,又施用詐術之「標的」,
我國之現況似乎有偏向認定課稅構成要件事實之證據方法上,例如:營利事業之營收或成本,
實務在認定及觀察施用詐術之要件時,往往著重在發票等證明營收此一課稅要件之事項的造假,
此種適用法律之方式,應加以導正而回到最根本,對於稅法上重要事實之隱匿或詐術,蓋事實之認定,
方得以確知稅法上構成要件之該當與否,而非僅討論證據方法而忽略了對於重要事實之認定[4]。


(二)不作為逃漏稅
我國法規範之行為僅就「詐術及其他不正方法」作為構成要件,按照法條之文義解釋,
本罪所處罰之行為似乎僅限於「作為」之不法行為態樣[5],最高法院歷來關於涉及了逃漏稅捐罪是否涵蓋處罰
「不作為犯」之處罰,以:「稅捐稽徵法第四十一條之漏稅罪,係屬作為犯,而非不作為犯,
即須以詐術或其他不正當方法之作為,以逃漏稅捐,始克成立[6]」,來表達逃漏稅捐僅屬於作為犯之性質,
犯罪行為人須以積極之行為來完成本罪,即使透過「不正當方法」此一彌補法條用語僅有詐欺而不足網羅概念,
亦應採取一致之體系解釋,而認為不正當方法之行為也僅含有作為才可以該當。

惟在於刑罰之體系當中,依照刑法第15條之規定,存在「不純正不作為犯」之處罰,
亦即不純正不作為犯之行為人,前提上存在避免與防止法益侵害結果之作為義務,
制度設計上是以行為人法律上有防止之義務而不為之,作為其後不作為之處罰依據,
行為人此時具有「保證人地位」,關於保證人地位之產生,學說有認為係基於特定法益之保護義務,
如:血親之近親關係、警消等具有保護責任之公職人員[7],又或是基於特定危險源之責任,
例如:寵物之飼主責任,又或是危險前行為,即刑法第15條第2項之規定所稱,
因自己行為所致有發生犯罪結果之危險,又或是商品製造人,例如:藥物回收、汽車瑕疵召回[8]。
在套用到自動報繳類型之逃漏稅捐時,因納稅義務人已經存在有法律直接規定之申報或其他等等的義務[9],
而具有保證人之地位,行為人防止法益侵害之結果,也就是稅捐逃漏之結果之方式,便是依法「履行並正確申報」稅捐或完成其他法定之行為義務,而其如果不行為,自然可以依照刑法第15條成立不作為之逃漏稅捐,
故採取僅限作為犯之見解實屬不妥。


三、給考生的話:
原本的稅捐稽徵法第41條逃漏稅之規定:「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者,
處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金」,其中法定刑之部分,
於民國110年11月30日通過修正,提高逃漏稅刑責,將罰金從現行6萬元以下,大幅提高到1000萬元以下,
並增訂個人逃漏稅達1000萬元以上、營利事業漏稅額在5000萬元以上案件加重處罰,可處1年以上、
7年以下有期徒刑,併科1000萬元以上、1億元以下罰金。又實務見解認為逃漏稅捐罪不包括不作為犯之見解,
因納稅義務人已經存在有法律直接規定之申報或其他等等的義務[10],而具有保證人之地位,故本文以為值得商榷。



[1]具體疑問可參考許澤天、柯格鐘兩位教授於蘋果日報之投書(https://tw.appledaily.com/headline/20200215/LKAU4XBGPLYKSU5EHOQTMND7VY/);
其他學說見解可參考許澤天,未申報的不作為逃漏稅捐,月旦刑事法評論。

[2]柯格鐘老師在2021年中,於月旦法學教室投稿的上下兩篇<租稅刑法>,
為截至目前對於逃漏稅捐罪之說明最詳細之文章,若有欲選考台大、東吳及中正財稅法組、
國考選考財稅法之同學,須詳細精讀該二篇文章。

[3]司法院釋字第143號解釋。
[4]柯格鐘(2021),〈租稅刑法(上)〉,《月旦法學教室》,226期,頁69。
[5]張嘉真(1991),〈不作為詐欺之研究-兼論逃漏稅捐罪係屬作為犯〉,《萬國法律雜誌》,54期,頁38。
[6]最高法院70年度台上字第6856號判決。另一指標判例為最高法院74年度台上字第5497號判決,
本號判決之原因事實為處理「漏報稅捐」之問題,具體事實係某企業合作社於在和主管機關登記營業前,
另以其他有限公司籌備處之名義為營業行為,於營業登記之前以籌備處所為之營利若未申報,
是否構成不作為之逃漏稅,法院見解在結論上亦認為當事人關於漏報之行為屬於消極之不作為,
並不具有類似詐術等「積極」之作為產生,因此僅能科處行政罰之罰緩而不得論以逃漏稅捐。

[7]稱為保護者保證人,後刑法第15條第2項之規定者為監督者保證人。
[8]林鈺雄(2011),《新刑法總則》,頁536以下,元照。
[9]亦即透過協力義務來論述保證人地位之成立,柯格鐘(2021),〈租稅刑法(上)〉,
《月旦法學教室》,226期,頁74。相反見解認為,透過協力義務推導出保證人地位
,不啻認為人民具有保護國家法益之義務,可參考許澤天(2020),《刑法分則(上)財產法益篇》,
頁274,新學林。

[10]亦即透過協力義務來論述保證人地位之成立,柯格鐘(2021),〈租稅刑法(上)〉,
《月旦法學教室》,226期,頁74。相反見解認為,透過協力義務推導出保證人地位,
不啻認為人民具有保護國家法益之義務,可參考許澤天(2020),
《刑法分則(上)財產法益篇》,頁274,新學林。

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