逃漏稅捐罪之行為要件說明

一、問題意識
立法院最近通過逃漏稅捐罪之修法，將法條從原本的稅捐稽徵法第41條逃漏稅之規定：
「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金」，其中法定刑之部分，於民國110年11月30日通過修正，提高逃漏稅刑責，將罰金從現行6萬元以下，
大幅提高到1000萬元以下，並增訂個人逃漏稅達1000萬元以上、營利事業漏稅額在5000萬元以上案件加重處罰，
可處1年以上、7年以下有期徒刑，併科1000萬元以上、1億元以下罰金。
本條屬於附屬刑法之範疇，所產生的問題層出不窮[1]，除了刑事法學者因不屬於傳統刑法領域而較少有研究之外，
稅捐法學者亦因人力不足、研究量能有限，直至近期才開始將見解訴諸於文章中[2]，其中學者所最不滿意者，
即為逃漏稅捐罪之行為認定，其中又以「不作為逃漏稅」究竟是否該處罰，成為學說與食物近30年來不斷衝
突之處，以下說明。

二、逃漏稅捐罪之行為要件
（一）詐術
詐術之意義同欺罔或較為白話文之欺騙，凡事以欺罔或欺騙之手段使人陷於錯誤皆為詐欺，
且使用之手段並無一定之要求，舉凡以言語、動作或文字書信等均構成[3]，在本罪當中具體之詐欺行為，
即屬透過欺罔之手段，使稅捐稽徵機關稽徵人員陷於錯誤，而獲得短繳稅款之不法優惠結果。
學說上另有比較德國法制，表達該國見解認為括認定成立課稅或免稅構成要件事實之「行政法院」，
亦可以作為施用詐術之對象，換言之不僅限於稅捐稽徵機關方有施以詐術之可能，又施用詐術之「標的」，
我國之現況似乎有偏向認定課稅構成要件事實之證據方法上，例如：營利事業之營收或成本，
實務在認定及觀察施用詐術之要件時，往往著重在發票等證明營收此一課稅要件之事項的造假，
此種適用法律之方式，應加以導正而回到最根本，對於稅法上重要事實之隱匿或詐術，蓋事實之認定，
方得以確知稅法上構成要件之該當與否，而非僅討論證據方法而忽略了對於重要事實之認定[4]。

（二）不作為逃漏稅
我國法規範之行為僅就「詐術及其他不正方法」作為構成要件，按照法條之文義解釋，
本罪所處罰之行為似乎僅限於「作為」之不法行為態樣[5]，最高法院歷來關於涉及了逃漏稅捐罪是否涵蓋處罰
「不作為犯」之處罰，以：「稅捐稽徵法第四十一條之漏稅罪，係屬作為犯，而非不作為犯，
即須以詐術或其他不正當方法之作為，以逃漏稅捐，始克成立[6]」，來表達逃漏稅捐僅屬於作為犯之性質，
犯罪行為人須以積極之行為來完成本罪，即使透過「不正當方法」此一彌補法條用語僅有詐欺而不足網羅概念，
亦應採取一致之體系解釋，而認為不正當方法之行為也僅含有作為才可以該當。
惟在於刑罰之體系當中，依照刑法第15條之規定，存在「不純正不作為犯」之處罰，
亦即不純正不作為犯之行為人，前提上存在避免與防止法益侵害結果之作為義務，
制度設計上是以行為人法律上有防止之義務而不為之，作為其後不作為之處罰依據，
行為人此時具有「保證人地位」，關於保證人地位之產生，學說有認為係基於特定法益之保護義務，
如：血親之近親關係、警消等具有保護責任之公職人員[7]，又或是基於特定危險源之責任，
例如：寵物之飼主責任，又或是危險前行為，即刑法第15條第2項之規定所稱，
因自己行為所致有發生犯罪結果之危險，又或是商品製造人，例如：藥物回收、汽車瑕疵召回[8]。
在套用到自動報繳類型之逃漏稅捐時，因納稅義務人已經存在有法律直接規定之申報或其他等等的義務[9]，
而具有保證人之地位，行為人防止法益侵害之結果，也就是稅捐逃漏之結果之方式，便是依法「履行並正確申報」稅捐或完成其他法定之行為義務，而其如果不行為，自然可以依照刑法第15條成立不作為之逃漏稅捐，
故採取僅限作為犯之見解實屬不妥。

三、給考生的話：
原本的稅捐稽徵法第41條逃漏稅之規定：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，
處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金」，其中法定刑之部分，
於民國110年11月30日通過修正，提高逃漏稅刑責，將罰金從現行6萬元以下，大幅提高到1000萬元以下，
並增訂個人逃漏稅達1000萬元以上、營利事業漏稅額在5000萬元以上案件加重處罰，可處1年以上、
7年以下有期徒刑，併科1000萬元以上、1億元以下罰金。又實務見解認為逃漏稅捐罪不包括不作為犯之見解，
因納稅義務人已經存在有法律直接規定之申報或其他等等的義務[10]，而具有保證人之地位，故本文以為值得商榷。


[1]具體疑問可參考許澤天、柯格鐘兩位教授於蘋果日報之投書（https://tw.appledaily.com/headline/20200215/LKAU4XBGPLYKSU5EHOQTMND7VY/）；
其他學說見解可參考許澤天，未申報的不作為逃漏稅捐，月旦刑事法評論。
[2]柯格鐘老師在2021年中，於月旦法學教室投稿的上下兩篇<租稅刑法>，
為截至目前對於逃漏稅捐罪之說明最詳細之文章，若有欲選考台大、東吳及中正財稅法組、
國考選考財稅法之同學，須詳細精讀該二篇文章。
[3]司法院釋字第143號解釋。
[4]柯格鐘（2021），〈租稅刑法（上）〉，《月旦法學教室》，226期，頁69。
[5]張嘉真（1991），〈不作為詐欺之研究-兼論逃漏稅捐罪係屬作為犯〉，《萬國法律雜誌》，54期，頁38。
[6]最高法院70年度台上字第6856號判決。另一指標判例為最高法院74年度台上字第5497號判決，
本號判決之原因事實為處理「漏報稅捐」之問題，具體事實係某企業合作社於在和主管機關登記營業前，
另以其他有限公司籌備處之名義為營業行為，於營業登記之前以籌備處所為之營利若未申報，
是否構成不作為之逃漏稅，法院見解在結論上亦認為當事人關於漏報之行為屬於消極之不作為，
並不具有類似詐術等「積極」之作為產生，因此僅能科處行政罰之罰緩而不得論以逃漏稅捐。
[7]稱為保護者保證人，後刑法第15條第2項之規定者為監督者保證人。
[8]林鈺雄（2011），《新刑法總則》，頁536以下，元照。
[9]亦即透過協力義務來論述保證人地位之成立，柯格鐘（2021），〈租稅刑法（上）〉，
《月旦法學教室》，226期，頁74。相反見解認為，透過協力義務推導出保證人地位
，不啻認為人民具有保護國家法益之義務，可參考許澤天（2020），《刑法分則（上）財產法益篇》，
頁274，新學林。
[10]亦即透過協力義務來論述保證人地位之成立，柯格鐘（2021），〈租稅刑法（上）〉，
《月旦法學教室》，226期，頁74。相反見解認為，透過協力義務推導出保證人地位，
不啻認為人民具有保護國家法益之義務，可參考許澤天（2020），
《刑法分則（上）財產法益篇》，頁274，新學林。